En esta consulta se planteaN diversas cuestiones sobre el tratamiento fiscal de las retribuciones en especie, de tal manera que según la Dirección General de Tributos se mantiene la sujeción al IVA de las retribuciones en especie que la empresa satisface al empleado a cambio de la renuncia de su retribución dineraria, estableciendo lo que se denomina «plan de compensación flexible».

No obstante, en el caso de los supuestos de cesión al trabajador del uso de una vivienda, previamente arrendada por la empresa, la cesión posterior al empleado se encontrará exenta del IVA.

La entidad consultante es una mercantil que asesora a organizaciones sobre sistemas de retribución para sus empleados. En uno de estos planes se pretende sustituir retribuciones dinerarias por las siguientes retribuciones en especie:

1.  Cesión al empleado del uso de un vehículo cuyo alquiler es contratado y sufragado por el empleador, deducción del Impuesto soportado por el empleador.

2.  Adquisición o arrendamiento de equipos informáticos para ceder su uso a los empleados, sufragando igualmente la conexión a Internet de aquéllos. Se desea conocer si en las mencionadas adquisiciones de bienes y servicios, en el caso de que tuvieran la consideración de gastos de formación y no constituyesen retribución a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, derivado de las mismas, resultaría deducible.

3.  Cesión al empleado del uso de una vivienda cuyo alquiler se satisface por el empleador. Exención del arrendamiento de vivienda en función de quién figurase como arrendatario, el empleado o el empleador. Requisitos para que las plazas de garaje sean consideradas como anexos a la vivienda y participen de la exención, en su caso. En el supuesto de que no operase la exención, se pregunta sobre la posible deducción de las cuotas soportadas.

4.  Facturación en los supuestos en los que el destinatario de los bienes o servicios (empleado) no coincida con el obligado a pagarlos (empleador).

La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 23/03/2011 con n.º de consulta vinculante V0745-11 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.

1.  De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

En principio, las remuneraciones en especie a los trabajadores de las empresas no constituyen operaciones realizadas a título gratuito, puesto que se efectúan en contraprestación de los servicios prestados por los trabajadores en régimen de dependencia.

No obstante, sobre el carácter oneroso o gratuito de las operaciones a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, siendo relevante la delimitación que da sobre este particular en su sentencia de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, cuyo apartado 14 señala lo siguiente:

«De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario».

Esta delimitación del concepto de prestación a título oneroso se encuentra igualmente en otras sentencias, entre otras, en la de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, asunto 102/86.

En cualquier caso y por lo que concierne al asunto al que se refiere la presente contestación, resulta más relevante la sentencia de 16 de octubre de 1997, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co.KG, asunto C-258/95, cuyos apartados 15, 16 y 17 señalan lo que sigue:

«15.  De la resolución de remisión se deduce, por una parte, que Julius Fillibeck Söhne realiza el transporte de sus trabajadores desde sus domicilios a su lugar de trabajo cuando dicho trayecto es superior a determinada distancia y, por otra parte, que estos trabajadores no efectúan ningún pago en contrapartida y no sufren ninguna disminución de salario por el valor correspondiente a ese servicio.

16.  Por otra parte, puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no depende de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte.

17.  En estas circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y una relación directa con el servicio prestado. Por consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación de servicios realizada a título oneroso».

En este mismo sentido, se ha manifestado recientemente el mismo Tribunal en su sentencia de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK Ltd, asunto C-40/09.

En esta sentencia, el Tribunal analiza la tributación que procede aplicar, desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido, en un sistema de retribución flexible, en virtud del cual una sociedad utiliza un método de remuneración a sus empleados consistente en una parte anual fija en metálico, denominada «fondo Advantage» y, en su caso, las ventajas sociales previamente elegidas por el empleado de un conjunto propuesto, de modo que cada ventaja social por la que se opte da lugar a un descuento de un determinado importe en el fondo de dicho empleado. Entre las ventajas sociales figuran unos vales de compra canjeables en determinados comercios.

En estas circunstancias, el Tribunal llega, entre otras, a las conclusiones que se reproducen a continuación, extraídas de la propia sentencia:

«(.)

24.  Habida cuenta de la amplitud del ámbito de aplicación del IVA, procede hacer constar que una sociedad como Astra Zeneca desarrolla una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, al entregar vales de compra a sus empleados a cambio de que estos renuncien a una parte de su retribución en metálico.

25.  Los vales de compra de que se trata en el litigio principal permiten que los empleados que los reciben compren un bien o un servicio en determinados comercios, de modo que, como ha indicado el Abogado General en el punto 31 de sus conclusiones, estos vales les atribuyen un derecho futuro, e indeterminado en cuanto a su objeto, sobre bienes o servicios.

26.  Por consiguiente, como dichos vales no transmiten de inmediato un poder de disposición sobre un bien, a efectos del IVA la entrega de los mismos constituye, no una «entrega de bienes» en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, sino una «prestación de servicios» en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la misma Directiva, ya que, según esta última disposición, todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en dicho artículo 5 se considerarán prestaciones de servicios.

27.  En lo que respecta a la cuestión de determinar si una prestación de servicios como la analizada en el litigio principal se realiza a título oneroso, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el concepto de «prestación de servicios realizada a título oneroso», en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva, supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida (véanse las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartado 12; de 16 de octubre de 1997, Fillibeck, C-258/95, Rec. p. I-5577, apartado 12; Comisión/Grecia, antes citada, apartado 29, y Comisión/España, antes citada, apartado 92).

(.)

29.  Pues bien, por lo que se refiere a la operación examinada en el litigio principal, es preciso hacer constar que existe una relación directa entre la entrega de los vales de compra de que se trata por Astra Zeneca a sus empleados y la parte de la retribución en metálico a la que estos deben renunciar como contraprestación de la entrega de vales.

30.  En efecto, los empleados de Astra Zeneca que hayan optado por recibir estos vales no reciben la totalidad de su retribución en metálico, sino que deben renunciar a una parte de ella a cambio de dichos vales, operación que se traduce en la aplicación de un determinado descuento al fondo de cada empleado que haya escogido tal opción.

(.)».

A partir de las citadas sentencias, cabe concluir que en aquellos supuestos en los que exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleador y la contraprestación percibida por el mismo se produce una prestación de servicios efectuada a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De esta forma, si el trabajo desarrollado por el empleado que percibe la retribución en especie y el salario percibido por el mismo no dependen de la percepción,, o no de esta retribución no dineraria, no cabrá considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación del servicio que constituye la retribución en especie y, por tanto, se tratará de una prestación de servicios efectuada a título gratuito.

Por lo que al objeto de la consulta se refiere, los bienes y servicios percibidos por el trabajador en aplicación del denominado «plan de compensación flexible» a que se refiere la entidad consultante, constituyen retribuciones en especie que suponen una modificación o novación del contrato de trabajo existente de forma que implican un cambio en la composición del sistema retributivo aplicado, sustituyéndose, en su caso, retribuciones dinerarias por retribuciones no dinerarias.

En estas circunstancias, cabe concluir que existe una relación directa entre las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyen las retribuciones en especie satisfechas por la entidad empleadora y la parte de la retribución en metálico a la que el trabajador que las percibe debe renunciar como contraprestación de las retribuciones en especie percibidas. Por tanto, en consonancia con lo señalado por el citado Tribunal, tales retribuciones en especie constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, tendrán la consideración de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto, por lo que respecta al objeto de la consulta:

– La cesión al trabajador del uso de un vehículo cuyo alquiler es contratado y sufragado por la entidad empleadora.

En este caso, se debe advertir que tendrá la consideración de retribución en especie únicamente la parte proporcional de dicho uso que se destine a las necesidades privadas del trabajador en el supuesto de que dicho vehículo se utilice simultáneamente para el desarrollo de las actividades empresariales del empleador y para las necesidades privadas del empleado.

Sin embargo, esta Dirección General no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para determinar el grado de afectación real del vehículo a cada una de dichas necesidades. Por ello, en el caso de uso mixto del vehículo para fines privados y para el desarrollo de su actividad laboral, se deberá aplicar un criterio de reparto en el que, de acuerdo con la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por el trabajador, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares.

Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar el uso o destino real del vehículo, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.

No obstante, a los efectos de determinar qué parte de la cesión del vehículo se destina a las necesidades privadas del trabajador y, por tanto, constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto, no son aceptables aquellos criterios que fijen un «forfait» según horas de utilización efectiva o kilometraje, pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares. Lo mismo ocurre con el criterio propuesto por el consultante basado en una proporción entre los días laborables anuales y no laborables, puesto que para conocer la disponibilidad para fines particulares habría que tener en cuenta otros factores, como, por ejemplo, la jornada laboral en el caso de que dicho vehículo fuera usado en horas de trabajo para las necesidades de la empresa.

– La cesión al trabajador del uso de equipos informáticos adquiridos o arrendados por la entidad empleadora así como su conexión a Internet.

– La cesión al trabajador del uso de una vivienda cuyo alquiler es contratado y sufragado por la entidad empleadora.

2.  El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.

En particular, el artículo 94 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

«Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(.)»

De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

Como se ha indicado en el apartado anterior de la presente contestación, la cesión al trabajador del uso de un vehículo para fines particulares, ya sea de forma parcial o total, así como la cesión del uso de equipos informáticos o de viviendas, constituyen una prestación de servicios sujeta al Impuesto, por lo que, de conformidad con el citado artículo, la entidad consultante podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes o servicios objeto de cesión.

No obstante lo anterior, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el arrendamiento del vehículo o de la vivienda objeto de la consulta, así como, por la adquisición o arrendamiento de equipos informáticos, deberá ajustarse, en todo caso, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de la mencionada Ley 37/1992, y especialmente a la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1.º, por la que el empleador deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien preste el servicio de arrendamiento o por quien efectúe la entrega.

Lo mismo cabe decir respecto del Impuesto soportado por la conexión a Internet, siempre y cuando sea el empleador el que figure en el contrato de conexión a la red como destinatario de los servicios.

En el caso de que sea el empleado el que figure en el contrato, aunque el empleador satisfaga el coste del servicio prestado, ya no se tratará de una retribución en especie, sino dineraria, y la parte de esta retribución que se corresponda con la cuota del Impuesto soportada por el empleado no podrá ser deducida por el empleador.

Asimismo, y considerando que la operación no se efectúa a título gratuito, se deduce que no le es aplicable a la misma la exclusión que establece el artículo 96.Uno.5.º de la Ley 37/1992, conforme a la cual no son deducibles las cuotas soportadas por referencia a bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, ya que esta exclusión o restricción es únicamente aplicable en los supuestos en que los bienes o servicios van a ser objeto de entrega gratuita.

3.  Con respecto a la cesión al trabajador del uso de una vivienda cuyo alquiler es contratado y sufragado por la entidad empleadora, se debe tener en consideración lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:

«23.º  Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

a’) Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.

b’) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

c’) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

e’) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f’) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

g’) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

h’) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a’), b’), c’), e’) y f’) anteriores.

i’) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie».

Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo la exención preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.

El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto, ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.

Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.

Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

– Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.

– Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

– Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a), párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.

En consecuencia, el arrendamiento de la vivienda objeto de consulta estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo general del 18 por ciento, cuando el arrendatario sea una persona jurídica que, a su vez, ceda el uso de dicho inmueble a uno de sus empleados.

Respecto a la cesión posterior del uso de la vivienda a los empleados, es criterio de este Centro Directivo (entre otras, véase consulta con número de referencia V0841-08, de 22 de abril) el considerar dicha cesión exenta del Impuesto, ya que se trata de una forma de arrendamiento según la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 10 de diciembre de 1993, entre otras).

4.  Adicionalmente, se debe hacer referencia al artículo 20.Uno.23.º de la Ley del Impuesto, el cual extiende la exención de arrendamiento de viviendas a los garajes y anexos accesorios a las mismas arrendados conjuntamente con ellas.

Por arrendamiento conjunto se entiende que tanto la vivienda como las plazas de garaje deben ser objeto de arrendamiento en un mismo acto y simultáneamente, así como el hecho de que las plazas de garaje deben estar situadas en la misma parcela que la vivienda.

Es irrelevante que el arrendamiento de la vivienda y el de las plazas de garaje se documenten en el mismo contrato o en contratos separados, siempre que se cumpla el requisito de la simultaneidad.

En cuanto a la situación física de las plazas de garaje respecto de la vivienda no es necesario que aquéllas se encuentren específicamente en la misma edificación que la vivienda, pero sí en el mismo complejo residencial o urbanización.

5.  El artículo 88 de la Ley 37/1992 regula la repercusión del Impuesto como sigue:

«Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(.)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente».

En este sentido, el sujeto pasivo que presta el servicio deberá repercutir el Impuesto al destinatario del mismo, es decir, a aquél con quien ha contratado. Por tanto, cuando el prestador del servicio es el empleador, éste debería repercutir el Impuesto al destinatario, esto es, al empleado, e ingresarlo en el Tesoro.

En el caso de que el prestador del servicio sea un tercero y el destinatario sea el empleador, el sujeto pasivo deberá expedir factura a nombre del mismo y éste podrá deducir el Impuesto soportado siempre que se cumplan los requisitos que se desarrollan en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.

Sin embargo, si el destinatario es el empleado, la factura deberá expedirse a su nombre y no al del empleador, aunque sea éste quien sufrague el coste de los servicios. En este caso, el empleador no retribuiría al empleado en especie sino que se trataría de una retribución dineraria, la cual no sigue los criterios establecidos en esta contestación. El empleador no tendría derecho a la deducción del Impuesto que gravase el servicio pues no sería él quien lo habría soportado ni quien estaría en posesión de la factura justificativa de tal derecho.

6.  Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

PRECEPTOS: Ley 37/1992, arts. 4.Uno, 20.Uno.23.º, 88 y 95.